Data aparitiei: 05.04.2018
Introducere:

Agenția de turism beneficiază de un regim special de TVA, care a fost instituit la nivelul legislației comunitare și transpus în legislația română în cuprinsul dispozițiilor art. 311 din Codul Fiscal.

În continuare ne propunem ca, pe baza dispozițiilor art. 311 din CF și a Normelor metodologice ale CF cu referire la acest articol, să analizăm noțiunea agenției de turism, regimul special al agenției de turism și delimitarea acestui regim special de tratamentul fiscal aplicabil agențiilor de turism intermediare.



I.    Agenția de turism – noțiune, tipuri de agenții de turism, terminologie  

I.1. Noțiune. Potrivit art. 311 Cod Fiscal: ”(1) În sensul aplicării prezentului articol, prin agenție de turism se înțelege orice persoană care în nume propriu sau în calitate de agent intermediază, oferă informații sau se angajează să furnizeze persoanelor care călătoresc individual sau în grup servicii de călătorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate și alte servicii turistice. Agențiile de turism includ și touroperatorii.

Astfel, definiția agenției de turism implică următoarele elemente:

1.    Agenție de turism - care în nume propriu sau în calitate de agent, intermediază,  oferă informații, se angajează să furnizeze servicii de călătorie;
2.    Servicii de călătorie – care includ  cazarea la hotel, case de oaspeți, cămine, locuințe de vacanță și alte spații folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau maritim, excursii organizate și alte servicii turistice.
3.    Călătorul - persoană care călătorește individual sau în grup.
Titlul VII Pct. 85 (1) din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal precizează că: ”În sensul art. 311 din Codul Fiscal, călătorul poate fi o persoană impozabilă, o persoană juridică neimpozabilă și orice altă persoană neimpozabilă.” Aceste noțiuni sunt delimitate de CF astfel:
a) ”Persoană impozabilă are înțelesul art. 269 alin (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică” - pct. 21 al art. 266 ”Semnificația unor termeni și expresii” din Cap. I, Titlul VII ”TVA” din Codul Fiscal;
b) ”Persoană juridică neimpozabilă reprezintă instituția publică,organismul internațional de drept public și orice altă persoană juridică, care nu este persoană impozabilă, în sensul art. 269 alin (1)” – pct. 22 al art. 266 CF;
c) ”Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiillor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.” - art. 269 alin (1) CF.


I.2. Tipuri de agenții de turism
A. Normele metodologice din 10 iunie 2013 privind eliberarea certificatelor de clasificare a structurilor de primire turistice cu funcțiuni de cazare și alimentație publică, a licențelor și brevetelor de turism – ce constituie Anexă la ORDIN nr. 65 din 10 iunie 2013  pentru aprobarea Normelor metodologice respective, emis de Autoritatea Națională pentru Turism – Ministerul Economiei – definesc agenția de turism și o clasifică astfel:
”Art. 2 Definiții
În sensul prezentelor norme, termenii de mai jos au următorul înțeles:
e) agenție de turism - orice unitate specializată, persoană juridică, care organizează, oferă și vinde pachete de servicii turistice sau componente ale acestora, în calitate de intermediar între prestatorul de servicii turistice (cazare, alimentație publică, transport, tratament balnear, agrement, etc) și consumatorul final. În România agențiile de turism pot fi de două tipuri: touroperatoare sau detailiste; f) agenție de turism touroperatoare - agenție de turism, având ca obiect de activitate organizarea și vânzarea pe cont propriu a pachetelor de servicii turistice sau a componentelor acestora, direct sau prin intermediari; g) agenție de turism detailistă - agenție de turism care vinde sau oferă spre vânzare, în contul unei agenții de turism touroperatoare, pachete de servicii turistice sau componente ale acestora contractate cu agenția de turism touroperatoare.”


B. Prin O.G. nr. 107/30 iulie 1999 (republicată) privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice - modificată de Ordonanța nr. 26 din 30 august 2017  - pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 107/1999 privind activitatea de comercializare a pachetelor de servicii turistice – agenția de turism este definită și clasificată astfel:

”Art. 2. În sensul prezentei ordonanțe, prin următorii termeni se înțelege:

3. Agenție de turism - unitate specializată a unui operator economic, deținător al unei licențe de turism valabile, emise în condițiile legii, care poate desfășura următoarele activități: a) activitate de organizare: combină și vinde sau oferă spre vânzare pachete de servicii turistice sau componente ale acestora, direct sau prin intermediar; agenția de turism care desfășoară această activitate este denumită în continuare agenție de turism organizatoare; b) activitate de intermediere: vinde sau oferă spre vânzare pachete de servicii turistice sau componente ale acestora, în calitate de intermediar, în numele și pe seama unei agenții organizatoare, în baza unui contract valabil încheiat; agenția de turism care desfășoară această activitate este denumită în continuare agenție de turism intermediară.”

Menționăm că anterior intrării în vigoare a Legii nr. 277/28 decembrie 2017(2), pct. 3 al art. 2 din O.G. 107/1999 clasifica agențiile de turism în: agenții de turism touroperatoare și agenții de turism detailiste. După intrarea în vigoare a Legii nr. 277/28 decembrie 2017, sintagma ”touroperatoare” a fost înlocuită de sintagma ”organizatoare”, iar sintagma ”detailistă” a fost înlocuită de sintagma ”intermediară.”

I.3. Din punct de vedere terminologic, în doctrină  s-a arătat că există o inconsecvență între reglementările comunitare care se referă la ”agenți de turism” (travel agents) și Codul Fiscal român care vorbește despre ”agențiile de turism”, apreciindu-se că formula corectă care ar trebui folosită în CF este aceea de ”agent de turism”.


II.    Regimul special de TVA al agenției de turism

II.1. Regimurile speciale de TVA au fost instituite în legislația comunitară de TVA, pentru anumite categorii de operațiuni impozabile sau pentru anumite categorii de persoane impozabile. Aceste regimuri speciale de TVA au fost transpuse în Codul Fiscal român în art. 310 – 315, existând astfel:
-    Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici;
-    Regimul special pentru agențiile de turism;
-    Regimuri speciale pentru bunurile second – hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități;
-    Regimul special pentru aurul din investiții;
-    Regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate de persoane impozabile nestabilite în Uniunea Europeană;
-    Regimul special pentru serviciile electronice, de telecomunicații, de radiodifuziune sau televiziune prestate de persoane impozabile stabilite în Uniunea Europeană, dar într-un alt stat membrudecât statul membru de consum.

II.2. Noțiune, condiții de aplicare a regimului special de TVA al agențiilor de turism. Regimul special de TVA al agențiilor de turism se aplică atunci când toate operațiunile realizate de agenția de turism în legătură cu călătoria, sunt considerate ca un serviciu unic prestat de agenție în beneficiul călătorului, respectiv atunci când sunt îndeplinite în mod cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile art. 311 alin 2 Cod Fiscal:
-    Agenția de turism acționează în nume propriu;
-    Agenția de turism acționează în beneficiul direct al călătorului;
-    Agenția de turism utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane.

Nu se aplică regimul special de TVA dacă cel puțin una dintre aceste condiții nu este îndeplinită, respectiv atunci când:
-    Agenția de turism acționează ca intermediar și nu în nume propriu;
-    Agenția de turism prestează servicii exclusiv cu mijloace proprii (astfel cum rezultă din Pct. 85 (2) Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal) și nu utilizează livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate de alte persoane;
-    Agenția de turism optează pentru regimul normal de TVA.

II.3. Diferențieri în funcție de locul prestării serviciului unic de către agenția de turism:
-    Serviciul unic prevăzut la art. 311 alin 2 Cod Fiscal are locul prestării în România, dacă agenția de turism este stabilită sau are un sediu fix în România și serviciul este prestat prin sediul din România – art. 311 alin 3 CF;
-    Dacă livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate în afara Uniunii Europene, atunci serviciul unic al agenției de turism este considerat serviciu prestat de un intermediar și este scutit de TVA. – art. 311 alin 5  teza I Cod Fiscal;
-    Dacă livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în beneficiul direct al clientului sunt realizate atât în interiorul, cât și în afara Uniunii Europene, se consideră ca fiind scutită de taxă numai partea serviciului unic prestat de agenția de turism aferentă operațiunilor realizate în afara Uniunii Europene. – art. 311 alin 5 teza a II Cod Fiscal.

II.4. Registrele care trebuie ținute de agenția de turism
Agenția de turism trebuie să țină, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 311 alin (7) Cod Fiscal:
-    Evidențele ”care trebuie ținute conform prezentului titlu”, respectiv Titlul VII ”TVA”;
-    Orice alte evidențe necesare pentru stabilirea taxei datorate conform prezentului articol.

Titlul VII Pct. 85 din Normele metodologice de aplicare ale Codului Fiscal aduce mai multe clarificări, arătând care sunt evidențele respective: ”(4) Pentru a stabili valoarea taxei colectate pentru serviciile unice efectuate într-o perioadă fiscală, agențiile de turism: a) țin jurnale pentru vânzări sau, după caz, borderouri de încasări, în care înregistrează documentele de vânzare către client, care includ și taxa, a serviciilor supuse regimului special prevăzut la art. 311 din Codul fiscal, aferente unei perioade fiscale. Aceste jurnale, respectiv borderouri se țin separat de operațiunile pentru care se aplică regimul normal de taxă; b) țin jurnale de cumpărări separate în care evidențiază achizițiile de bunuri și/sau servicii cuprinse în costurile serviciului unic.”

II.5. Determinarea bazei impozabile în cazul agențiilor de turism cu regim special de TVA
Pe baza informațiilor din jurnalele pentru vânzări și pentru cumpărări, agențiile de turism determină baza de impozitare pentru serviciile unice prestate într-o perioadă fiscală, conform procedurii reglementate de art. 311 alin 4 Cod Fiscal, care prevede că baza de impozitare a serviciului unic prevăzut la art. 311 alin 2 CF este constituită din marja de profit, exclusiv TVA.

Marja de profit, exclusiv TVA se determină la rândul ei, ca diferență între:
-    Suma totală care va fi plătită de călător, fară taxă și care reprezintă, conform Titlului VII, pct. 85 alin 3 lit a) din Normele metodologice de aplicare a CF, tot ceea ce constituie contrapartidă obținută sau care va fi obținută de agenția de turism din partea călătorului sau de la un terț pentru serviciul unic, inclusiv subvențiile direct legate de acest serviciu, impozitele, taxele, cheltuielile accesorii cum ar fi comisioanele și cheltuielile de asigurare, dar fără a cuprinde sumele prevăzute la art. 286 alin. (4) din Codul fiscal, respectiv: ”Art. 286 Cod Fiscal: ”(4) Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:
a)    Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei;
b)    Sumele reprezentând daune – interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă/definitivă și irevocabilă, după caz, penalizările și orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate;
c)    Dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăți cu întârziere;
d)    Valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți, prin schimb, fără facturare;
e)    Sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuși bunul care face obiectul unui contract de leasing financiar sau operațional și refacturează locatarului costul exact al asigurării, precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul unei alte persoane.”

De asemenea, la determinarea bazei impozabile nu sunt luate în considerare sumele încasate în avans pentru care nu pot fi determinate cheltuielile aferente – Titlul VII, pct. 85 alin 4 lit. c) Normele metodologice de aplicare  a CF.

Dacă elementele folosite pentru stabilirea sumei ce este plătită de călător sunt exprimate în valută, cursul de schimb care se aplică este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Națională a României sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Central Europeană ori cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectuează decontările, din data întocmirii facturii pentru vânzarea serviciilor, inclusiv pentru facturile parțiale sau de avans.

-    Costurile agenției de turism, inclusiv taxa, aferente livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii în beneficiul direct al călătoriului, în cazul în care aceste livrări și prestări sunt realizate de alte persoane impozabile.
Costurile agenției de turism reprezintă, potrivit Titlului VI, pct. 85 alin 3 lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, prețul, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, facturat de furnizorii operațiunilor specifice, precum servicii de transport, hoteliere, catering și alte cheltuieli precum cele cu asigurarea mijloacelor de transport utilizate, taxe pentru viză, diurnă și cazarea pentru șofer, taxele de drum, taxele de parcare, combustibilul, cu excepția cheltuielilor generale ale agenției de turism care sunt incluse în costul serviciului unic.
De asemenea, la determinarea bazei impozabile nu pot fi scăzute cheltuielile aferente unor livrări de bunuri sau prestări de servicii care nu au fost vândute către client – Titlul VII, pct. 85 alin 4 lit. c) Normele metodologice de aplicare  a CF.
Dacă elementele folosite pentru stabilirea costurilor sunt exprimate în valută, cursul de schimb se determină potrivit art. 290 din Codul fiscal.

Potrivit Titlului VII, pct. 85 alin 4 pct. d) din Normele metodologice de aplicare a CF, pentru a stabili valoarea TVA colectată pentru serviciile unice efectuate într-o perioadă fiscală, agențiile de turism calculează suma taxei colectate la nivelul cotei standard de taxă, prin aplicarea procedeului sutei mărite, respectiv 20 x 100/120 în anul 2016, respectiv 19 x 100/119 începând cu data de 1 ianuarie 2017, cu excepția situației în care se aplică scutirea de taxă prevăzută la art. 311 alin. (5) din Codul fiscal, din diferența dintre suma totală care va fi plătită de călător și costurile agenției de turism, astfel cum acestea au fost determinate mai sus.

II.6. Persoanele impozabile facturează agenția de turism pentru livrările de bunuri și prestările de servicii în beneficiul direct al călătorului, utilizate de agenția de turism pentru furnizarea serviciului unic prevăzut de art. 311 alin 2 CF.  În acest caz, potrivit dispozițiilor art. 311 alin 6 CF, agenția de turism nu are dreptul la deducerea sau rambursarea taxei pe valoare adăugată facturată, iar acest aspect nu contravine prevederilor art. 297 alin 4 CF, referitoare la sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA, potrivit cărora: ”(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 294, 295 și 296; (n.n. art. 294 = ”Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare, pentru livrări intracomunitare și pentru transportul internațional și intracomunitar”; art. 295 = ”Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri”; at. 296 = ”Scutiri pentru intermediari”);  d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b)”.

II.7. Agențiile de turism nu au dreptul să înscrie TVA în mod distinct în facturi sau în alte documente legale care se transmit călătorului, pentru serviciile unice cărora li se aplică regimul special. art. 311 alin 8 CF.

II.8. Din cuprinsul dispozițiilor Titlului VII, pct. 85 alin 7 Normele metodologice de aplicare a CF, rezultă că dacă o persoană impozabilă care achiziționează de la o agenție de turism servicii care au fost suspuse regimului special prevăzut la art. 311 din CF și refacturează aceste servicii către alte persoane, atunci va aplica la rândul său regimul special prevăzut la art. 311 CF.

II.9. Referitor la obligația de aplicare exclusivă a regimului special de TVA, la dreptul de opțiune între sistemul normal de TVA și sistemul special de TVA, precum și la posibilitatea de efectuare atât a operațiunilor supuse regimului normal de TVA cât și celui special de TVA, menționăm că agenția de turism:
-    Este obligată să aplice numai regimul special de TVA - prevăzut de art. 311 CF - în următoarele situații:
o    când călătorul este o persoană fizică – art. 311 alin 10 lit. a) CF;
o    în situația în care serviciile de călătorie cuprind și componente pentru care locul operațiunii se consideră ca fiind în afara României. – art. 311 alin 10 lit b) CF;
o    în situația în care sunt îndeplinite cumulativ condițiile ce rezultă din dispozițiile Titlului VII, pct. 85 alin 6 din Normele metodologice de aplicare a CF: a) serviciul unic cuprinde o singură prestare de servicii; b) serviciile nu sunt prestate exclusiv cu mijloace proprii; c) agenția de turism nu a optat pentru regimul normal de TVA.
Dacă aceste condiții nu sunt îndeplinite - respectiv dacă serviciile sunt prestate exclusiv cu mijloace proprii sau agenția de turism optează pentru regimul normal de TVA în limitele art. 311 alin 10 CF – atunci agenția de turism nu va aplica regimul special de TVA.
În acest sens, potrivit Titlului VII, pct. 85 alin 6 Normele metodologice de aplicare a CF, a fost pronunțată hotărârea Curții Europene de Justiție în Cazul C – 163/91 Van Ginkel.
o    În situația în care serviciul unic cuprinde mai multe prestări de servicii - cu referire la cazul prevăzut de dispozițiile Titlului VII, pct. 85 alin 6 din Normele metodologice de aplicare a CF – privind transportul de călători.
Astfel, pentru transportul de călători regula este aceea că agenția de turism poate aplica regimul normal de taxă, însă dacă transportul este vândut împreună cu alte servicii turistice, atunci agenția de turism aplică regimul special de TVA.

-    Are drept de opțiune între regimul special de TVA și regimul normal de TVA.
Atunci când agenția de turism aplică regimul normal de taxare, atunci – astfel cum rezultă din dispozițiile art. 311 alin 11 CF:
a)    Fiecare componentă a serviciului unic va fi facturată la cota taxei corespunzătoare fiecărei componente în parte;
b)    Baza de impozitare a fiecărei componente facturate în regim normal de TVA va cuprinde și marja de profit a agenției de turism.
-    Poate efectua atât operațiuni supuse regimului normal de taxare, cât și operațiuni supuse regimului special. În acest caz, potrivit art. 311 alin 12 Cod Fiscal agenția de turism trebuie să păstreze evidențe contabile separate pentru fiecare tip de operațiune în parte.

III.    Situația agenției de turism care acționează în calitate de intermediar.

III.1. Pentru agențiile de turism care acționează în calitate de intermediar nu se aplică regimul special de TVA prevăzut de art. 311 Codul Fiscal.
O agenție de turism acționează în calitate de intermediar în următoarele cazuri prevăzute de dispozițiile Titlului VII, pct. 85 alin 5 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, respectiv:
-    Pentru serviciile prevăzute la art. 311 alin 5 din Codul Fiscal - articol detaliat la pct. II.3 din prezentul studiu;
-    În situația în care acționează în numele și în contul altei persoane, potrivit art. 271 alin 3 lit e) din CF și pct. 8 alin

III.2. Un exemplu
- în care agenția de turism acționează în calitate de intermediar - este oferit de Titlul VII, pct. 85 alin 5 Normele metodologice din CF, și are în vedere situația în care agenția de turism intermediază operațiuni de asigurare medicală în folosul călătorilor, iar acestea nu sunt vândute împreună cu alte servicii turistice.

III.3. Pentru determinarea bazei de impozitare se aplică dispozițiile art. 286 alin 4 lit e) CF, care prevăd: ”Art. 286. CF. Baza de impozitare pentru livrări de bunuri și prestări de servicii efectuate în interiorul țării
(4) Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:
e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuși bunul care face obiectul unui contract de leasing financiar sau operațional și refacturează locatarului costul exact al asigurării, precum și sumele încasate de o persoană impozabilă în numele și în contul unei alte persoane.”


IV.    CONCLUZII

Regimul special de TVA - aplicabil agențiilor de turism ale căror operațiuni în legătură cu călătoria sunt considerate - întrucât acționează în nume propriu, în beneficiul direct al călătorului, utilizând livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de alte persoane - ca un serviciu unic prestat de agenție în beneficiul călătorului - este un regim derogatoriu de la sistemul normal de taxare, realizându-se în condițiile și conform procedurii prevăzute de art. 311 Cod Fiscal și de Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, corespunzătoare articolului respectiv.



AUTOR: Delia Stoian - Avocat
SURSA: Revista Curierul Fiscal nr. 4/2018