Data aparitiei: 08.12.2017

Introducere:

Art. 286 alin 4 din Codul Fiscal prevede la lit. a) – e) elementele care nu sunt cuprinse în baza de impozitare a TVA, printre care sunt menționate și reducerile de preț. În prezentul articol ne propunem să analizăm condițiile în care reducerile de preț prevăzute la lit. a) din articolul menționat, nu intră în baza de impozitare a TVA.

I. Reglementare:

Potrivit dispozițiilor art. 286 alin 4 Cod Fiscal: ”Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:                                  a) Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț, acordate de furnizori direct clienților la data exigibilității taxei.”

Totodată, Normele metodologice aferente art. 284 alin 4 Cod Fiscal prevăd la Capitolul VII – Baza de impozitare - Secțiunea I, pct. 31 (1) faptul că: ”În sensul art. 286 alin (4) lit. a) din Codul fiscal, rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț nu se cuprind în baza de impozitare a taxei dacă sunt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/prestării și nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări.”

II. Condiții

Din dispozițiile art. 286 alin 4 Cod fiscal și Normele metodologice aferente acestui articol, se desprind condițiile în care reducerile de preț nu intră în baza de impozitare a TVA, respectiv:

A) să fie vorba despre rabaturi, remize, risturne, sconturi și alte reduceri de preț.

A.1. Cu privire la rabaturi, remize, risturne și sconturi, menționăm următoarele aspecte:

A.1.1. Definiție. Ordinul  nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate emis de Ministerul Finanțelor Publice[1] ne oferă la pct. 76 alin 7 o definiție și o clasificare a noțiunilor respective, în 2 categorii: reduceri comerciale și reduceri financiare.

Astfel, reducerile comerciale pot fi, de exemplu:     

a) rabaturile ‐ se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra prețului de vânzare;     

b) remizele ‐ se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă cumpărătorul are un statut preferențial; 

c) risturnele ‐ sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului tranzacțiilor efectuate cu acelaşi terț, în decursul unei perioade determinate.

În ceea ce privește reducerile financiare, pct. 77 alin 1 din Reglementările contabile amintite, prevede faptul că acestea ”sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate”.

În același sens, Consiliul Concurenței a reținut la pct. 44 din Decizia nr. 18 din 31.05.2011, faptul că reducerile comerciale se acordă cu un scop comercial, în strânsă legătură cu cantitatea şi calitatea mărfurilor facturate, pentru a stimula vânzarea acestora într-un anumit interval de timp, iar reducerile financiare se acordă cu un scop necomercial, pentru a stimula clientul să plătească marfa mai devreme sau pentru al stimula să folosească o anumită formă de plată.

A.1.2. Regulile generale de aplicare[2] a reducerilor de preț sunt:

          Toate reducerile de preț sunt înscrise în factură;

          Reducerile comerciale premerg reducerilor financiare;

          Reducerile sunt determinate în cascadă;

          Mai întâi se calculează rabaturile și apoi remizele și risturnele;

          Scontul de decontare se aplică asupra netului comercial.

A.1.3. Un exemplu[3] de calcul reduceri:

Societatea X, în calitate de importator de calculatoare, încheie un contract de distribuție cu societatea Y, care deține propriul lanț de magazine. Conform contract, pentru achiziții lunare mai mari de 1.000.000 lei, se acordă o reducere de 7%. În luna iulie 2015, societatea Y a avut achiziții de 1,3 milioane lei. La încărcarea mărfurior, se constată că produse în valoare de 70.000 lei prezintă mici defecte. Pentru această situație părțile negociază un rabat de 5%.  Pentru plata anterioară scadenței, contractul prevede o reducere de 1%.

În acest caz, determinarea valorii nete a facturii are loc conform următorului procedeu:

Valoarea brută a calculatoarelor vândute = 1.300.000 lei

Rabat = 5%x 70.000 = 3.500 lei

Net comercial 1 = 1.300.000 – 3.500 lei = 1.296.500 lei

Remiză = 7% x 1.296.500 = 90.755 lei

Net comercial 2 = 1.296.500 – 90.755 = 1.205.745 lei

Scont = 1% x 1.205.745 = 1.205 lei

Net financiar = 1.205.745 – 1.205 = 1.193.688 lei

A.2. Prin sintagma ”alte reduceri de preț” menționate de dispozițiile art. 286 alin 4 Cod Fiscal, se pot înțelege, cu titlu de exemplu:

A.2.1. reducerile acordate consumatorilor, respectiv vânzările cu preț redus reglementate de Ordonanța nr. 99/29 august 2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piață care prevede la art. 16 din Capitolul 5 Practici comerciale, faptul că prin vânzări cu preț redus, în sensul acestei ordonanțe, se înțelege:

a) vânzări de lichidare;

b) vânzări de soldare;

c) vânzări efectuate în structuri de vânzare denumite magazin de fabrică sau depozit de fabrică;

d) vânzări promoționale;

e) vânzări ale produselor destinate satisfacerii unor nevoi ocazionale ale consumatorului, după ce evenimentul a trecut și este evident că produsele respective nu mai pot fi vâdute în condiții comerciale normale;

f) vânzări ale produselor care într-o perioadă de 3 luni de la aprovizionare nu au fost vândute;

g) vânzări accelerate ale produselor susceptibile de o deteriorare rapidă sau a căror conservare nu mai poate fi asigurată până la limita termenului de valabilitate;

h) vânzarea unui produs la un preț aliniat la cel legal practicat de ceilalți comercianți din aceeași zonă comercială, pentru același produs, determinat de mediul concurențial;

i) vânzarea produselor cu caracteristici identice, ale căror prețuri de reaprovizionare s-au diminuat.

Analiza fiecărui tip de vânzare enumerată mai sus, se regăsește pe larg în cuprinsul Ordonanței menționate.

A.2.2. reducerile de preț acordate consumatorului final pe bază de cupoane valorice în cadrul unor campanii promoționale, reduceri de preț ce vor fi analizate mai jos, la pct. III.

 

B) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț să fie acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului;

 

C) acordarea rabaturilor, remizelor, risturnelor, sconturilor și altor reduceri de preț să aibă loc, potrivit pct. 31 (1) din Normele metodologice aferente art. 286 alin 4 Cod Fiscal, la momentul livrării/prestării, moment în care intervine exigibilitatea TVA.

Astfel, dacă reducerile de preț se acordă la momentul livrării/prestării, atunci acestea, potrivit dispozițiilor art. 286 alin 4 Cod Fiscal, nu se cuprind în baza de impozitare a TVA.

Dacă însă reducerile de preț se acordă după livrarea bunurilor/prestarea serviciilor, atunci baza de impozitare a TVA se reduce, se ajustează corespunzător acestor reduceri, potrivit dispozițiilor art. 287 lit. c) Codul Fiscal și Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aferente acestui articol.

Astfel cum a reținut Consiliul Concurenței prin Decizia nr. 18/31.05.2011[4]: ”45) Reducerile de preţ pot fi acordate, fie în momentul facturării unei operaţiuni de vânzare-cumpărare, fie ulterior acesteia când fac obiectul unor facturi de reducere. Când fac obiectul unor facturi de reducere (...) ele trebuie să fie contabilizate deoarece modifică efectele facturi iniţiale, astfel:

Ø în contabilitatea beneficiarului trebuie contabilizată o reducere a costului de achiziţie aferent stocului pentru care s-a primit o reducere de preţ ulterior facturării, pentru reflectarea, în bilanţ, a stocurilor din cumpărări la valoarea reală de achiziţie;

Ø în contabilitatea furnizorului trebuie să se înregistreze o diminuare a veniturilor din vânzări, cu valoarea reducerilor de preţ acordate ulterior facturării, pentru a prezenta în contul de profit şi pierdere cifra de afaceri la valoarea netă, exclusiv reducerile de preţ acordate.”

 

D) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate, să nu constituie în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări.

Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal - aferente art. 286 alin 4 Cod Fiscal - ne oferă un exemplu de situație în care vorbim despre remunerarea unui serviciu, și nu despre o veritabilă reducere de preț acordată de furnizor unui client, în sensul prevăzut de art. 286 alin 4 Cod Fiscal.

Astfel, în ipoteza în care un furnizor livrează bunuri către clientul său, și convine cu acesta ca în situația în care sunt necesare eventuale remedieri sau reparații ale bunurilor livrate, aceste remedieri/reparații să fie realizate de client, urmând ca furnizorul să acopere orice cheltuieli legate de operațiunile menționate, atunci sumele ce vor fi acordate de furnizor clientului său în scopul acoperirii cheltuielilor efectuate, nu sunt considerate reduceri de preț, ci remunerarea unui serviciu prestat de către client în contul său.

 

E) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț să fie reflectate în facturile fiscale sau în alte documente legal aprobate[5], în oricare dintre următoarele modalități:

- Fie prin înscrierea în cuprinsul facturii fiscale a TVA-ului calculat după reducerea bazei de impozitare

Pct. 31 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal aferente art. 286 alin 4 Cod Fiscal ne oferă un exemplu în acest sens.

Astfel, în situația în care un furnizor livrează către clientul său 2 categorii de bunuri, respectiv bunuri în valoare de 2.000 lei, supuse cotei standard de TVA de 20% și bunuri în valoare de 5.000 lei, supuse cotei de TVA de 9%, iar la momentul livrării furnizorul acordă o reducere de preț de 10% din valoarea acestora, atunci se va proceda în felul următor:

          pe factură se înscrie baza impozabilă a celor 2 livrări, respectiv 2.000 lei și 5.000 lei;

          baza impozabilă se reduce cu 10%, rezultând următoarea valoare a bazei de impozitare: 2.000 – 10%x 2.000 = 1.800 lei și respectiv 5.000 – 10%x5.000 = 4.500 lei;

          TVA se aplică asupra bazei de impozitare reduse: TVA = 20%x1.800 lei = 360 lei și respectiv TVA = 9%x4.500 lei = 405 lei.

- Fie prin înscrierea în cuprinsul facturii fiscale a TVA integral, înainte de reducerea bazei de impozitare și apoi se menționează cu semnul minus TVA aferentă reducerii - pct. 31 alin 1 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal aferente art. 286 alin 4 Cod Fiscal.

 

III. Reducerile de preț acordate pe bază de cupoane valorice în cadrul unor campanii promoționale

În cuprinsul condițiilor enumerate mai sus, la pct. A.2.2. s-a făcut referire la reducerile de preț acordate pe bază de cupoane valorice în cadrul unor campanii promoționale.

Cu privire la acestea, menționăm câteva aspecte:  

1) Reglementarea cupoanelor valorice

La nivel european există norme specifice cu privire la tratamentul TVA aplicat cupoanelor valorice.

Astfel, Consiliul U.E. a adoptat Directiva (UE) 2016/1065, în scopul prevăzut de alin 2 din preambulul acestei Directive, respectiv pentru a se asigura un tratament sigur și uniform, pentru a respecta principiile unui impozit general pe consum exact proporțional cu prețul bunurilor și serviciilor, pentru a se evita inconsecvențele, denaturarea concurenței, dubla impunere sau neimpozitarea, precum și pentru a se reduce riscul de evaziune fiscală.  

Directiva respectivă are termen de transpunere în legislația statelor membre UE până cel târziu la 31 decembrie 2018, și în cuprinsul acesteia întâlnim definiția și clasificarea noțiunea de cupon valoric astfel: 

»1. ”cupon valoric” înseamnă un instrument care presupune obligația de a-l accepta drept contrapartidă sau drept o parte din contrapartida unei livrări de bunuri sau prestări de servicii și care presupune indicarea bunurilor sau a serviciilor ce urmează a fi livrate sau prestate sau a identităților potențialilor furnizori/prestatori ai acestora, fie pe instrumentul în sine, fie în cadrul documentației aferente, inclusiv în cadrul termenilor și condițiilor de utilizare a instrumentului;

2. ”cupon valoric cu utilizare unică” înseamnă un cupon valoric în cazul căruia locul livrării bunurilor sau al prestării serviciilor la care se referă cuponul valoric și TVA datorată pentru acele bunuri sau servicii sunt cunoscute în momentul emiterii cuponului valoric;

3. ”cupon valoric cu utilizări multiple” înseamnă un cupon valoric, altul decât un cupon valoric cu utilizare unică.»

La nivel național, întâlnim o definiție și o clasificare a cupoanelor valorice (cunoscute sub termenul de vouchere), în cuprinsul pct. 25 din Normelele metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

Astfel, voucher în sensul TVA reprezintă un instrument prin care un furnizor de bunuri și/sau un prestator de servicii își asumă obligația de a-l accepta drept contrapartidă sau parte a contrapartidei pentru o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii.

Voucherele sunt clasificate în:

a)Voucher cu scop unic;

          înseamnă un voucher pentru care toate informațiile relevante privind regimul TVA aplicabil operațiunii la care acesta se referă, respectiv livrarea de bunuri/prestarea de servicii ulterioară, trebuie să fie cunoscute la momentul vânzării acestuia și bunurile și serviciile trebuie să fie identificate;

          exemple de voucher unic: bonuri de valoare pentru carburanți auto, bilete de călătorie, bilete la spectacole, alte vouchere cu scop unic similare;

          în cazul voucherelor cu scop unic, exigibilitatea TVA intervine la momentul vânzării acestuia.

 

b)Voucher cu scop multiplu:

          înseamnă un voucher, altul decât cel cu scop unic, respectiv un voucher pentru care la momentul vânzării nu sunt cunoscute toate informațiile relevante privnd regimul TVA aplicabil operațiunii la care acesta se referă și/sau bunurile și serviciile nu sunt identificate.

          exemple de voucher cu scop multiplu: cartelele telefonice preplătite care pot fi utilizate pentru telefonie și pentru alte diverse operațiuni, cum ar fi achiziționarea unor jocuri, melodii, donații.

          referitor la momentul exigibilității TVA, acesta intervine la livrarea bunurilor/prestarea serviciilor.

Dacă persoana care vinde voucherul cu scop multiplu este aceeași cu persoana care realizează  livrarea de bunuri/prestarea de servicii în schimbul acestuia, sumele încasate din vânzarea voucherului nu sunt considerate avansuri pentru livrările de bunuri/prestările de servicii care pot fi obținute în schimbul acestuia, exigibilitatea TVA intervenind la livrarea bunurilor/prestarea serviciilor.

Dacă persoana care vinde voucherul cu scop multiplu este diferită de persoana care realizează livrarea de bunuri/prestarea de servicii în schimbul acestuia, se consideră că sumele încasate din vânzarea voucherului nu reprezintă contravaloarea unor operațiuni din sfera de aplicare a TVA.

2) În ceea ce privește natura juridică a voucherului: practica acceptată în România este că voucherul reprezintă o reducere comercială și nu un mijloc de plată prin care producătorul ”subvenționează” o parte din prețul produsului vândut de retailer. [7]

3) Un caz aparte al vânzării de cupoane valorice îl reprezintă vânzările de cartele telefonice prepaid/reîncărcările cartelelor telefonice prepaid.

Regimul TVA aplicabil acestora este menționat în cuprinsul Circularei nr. 408212/24 decembrie 2013 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, precum și în Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

Astfel, din cuprinsul pct. 25 din Norme, rezultă că:

          în cazul în care sunt îndeplinite cumulativ condițiile: a) se comercializează cartela telefonică prepaid/are loc o reîncărcare cu credit; b) creditul este utilizat numai pentru servicii de telefonie; c) cartela telefonică cuprinde toate informațiile necesare pentru a efectua apeluri telefonice prin infrastructura pusă la dispoziție de operatorul de servicii de telecomunicații, atunci ne aflăm în prezența unui cupon valoric cu utilizare unică, pentru care sunt valabile următoarele aspecte:

TVA trebuie colectată la data la care se vinde respectiva cartelă, indiferent dacă vânzarea respectivă este efectuată de un operator de servicii de telefonie către un distribuitor, iar distribuitorul respectiv revinde cartela telefonică, în nume propriu, unor utilizatori finali, fie în mod direct, fie prin intermediul altor persoane impozabile, sau dacă vânzarea respectivă este efectuată de distribuitor sau de orice altă persoană impozabilă care intervine în nume propriu în vânzarea cartelei telefonice.

 Dacă după achiziționarea cartelei telefonice, utilizatorul final își exercită dreptul de a efectua apeluri telefonice folosind informațiile înscrise pe cartela respectivă, se consideră că operatorul de telefonie nu realizează o a doua prestare de servicii cu titlu oneros către utilizatorul final.

          În cazul vânzării acelor cartele ce pot fi folosite în mai multe scopuri și pentru care nu este cunoscută destinația la momentul vânzării, putem vorbi despre un cupon valoric cu utilizare multiplă. În această situație:

Regula este că TVA va fi colectată la momentul utilizării cartelei, preschimbării cupoanelor valorice cu utilizare multiplă/creditului respectiv în bunuri sau servicii, aplicându-se cotele de TVA în vigoare pentru bunurile /serviccile achiziționate de utilizator




AUTOR: Delia Stoian
SURSA: Curierul Fiscal, Revista lunară de impozite și taxe nr. 12/2017