Data aparitiei: 12.07.2017

În Noul Cod Fiscal este des întâlnită noțiunea de ”sediu permanent”, aspect care a generat necesitatea clarificării instituției respective.

Având la bază dispozițiile art. 8 Noul Cod Fiscal și dispozițiile aferente acestui articol, cuprinse în Normele Metodologice de aplicare a Noului Cod Fiscal, studiul abordează într-o formă structurată și exemplificativă, problematica acestei noțiuni.

 

I.                    Ce este sediul permanent

1. Potrivit dispozițiilor art. 8 alin 1 Noul Cod Fiscal, sediul permanent este un loc prin care se desfășoară integral sau parțial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Față de Vechiul Cod Fiscal (Legea 571/2003), art. 8 alin 1 conține mențiunea potrivit căreia, la definirea sediului permanent se au în vedere comentariile de la art. 5 ”Sediul permanent” din modelul Convenției de evitare a dublei impuneri al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Prin ”nerezident” se înțelege, potrivit art. 7 pct. 22 din Noul Cod Fiscal, orice persoană juridică străină, orice persoană fizică nerezidentă și orice alte entități străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare fără personalitate juridică, care nu sunt înregistrate în România, potrivit legii.

În general, Reglementările (orientările) OCDE pentru interpretarea prevederilor Convențiilor de evitare a dublei impuneri, respectiv documentele întocmite de specialiștii acestei organizații (cum ar fi OECD Commentaries on the Model Double Tazation Convention on Income and Capital), nu au caracter obligatoriu pentru organele fiscale, întrucât România nu este membră a Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE/OECD), având doar statut de observator. Totuși, întrucât art. 8 Cod Fiscal face trimitere directă la comentariile art. 5 din modelul Convenției de evitare a dublei impuneri al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică[1], acestea sunt obligatorii pentru organele fiscale.[2]

Modelul Convenției menționate constituie un reper pentru majoritatea convențiilor de evitare a dublei impuneri.

Fără a intra în subiectul privind evitarea dublei impuneri, ne limităm la a preciza doar că aceste convenții se încheie pentru a nu se ajunge la situația în care un anumit venit sau avere să facă obiectul impunerii atât în statul de origine al debitorului, cât și în cel pe teritoriul căruia s-a realizat venitul ori se află veniturile impozabile (statul de reședință) în situația în care, în condițiile lumii moederne, sfera de activități a unor persoane fizice și/sau juridice depășește de multe ori, granițele unei țări, cum este cazul liber-profesioniștilor, a diferitelor firme individuale sau societăți comerciale care realizează venituri sau dețin în proprietate diverse bunuri și pe terioriul altor state[3]. România a încheiat convenții pentru evitarea dublei impuneri atât cu state europene, cât și cu alte state. [4]

 

2. Din cuprinsul dispozițiilor art. 8 alin 5 și 6 Noul Cod Fiscal, rezultă că activitatea desfășurată de un agent dependent, este asimilată unui sediu permanent dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

Ø  Este vorba despre un agent dependent, altul decât un agent cu statut independent (art. 8 alin 5). Aceasta condiție este îndeplinită și dacă este vorba despre un agent independent considerat agent dependent. Astfel, un agent independent (broker, agent, comisionar general sau alt agent intermediar) este considerat agent dependent dacă activitățile obișnuite ale agentului respectiv (conform descrierii din documentele constitutive) se desfășoară integral sau aproape integral în numele nerezidentului, iar în relațiile comerciale și financiare dintre nerezident și agent există condiții diferite de acelea care ar exista între persoane independente (art. 8 alin 6);  

Ø  Acesta acționează în România în numele nerezidentului (art. 8 alin 5);

Ø  Este îndeplinită una dintre următoarele condiții (prevăzute la art. 8 alin 5):

o   Persoana este autorizată și exercită în România autoritatea de a încheia contracte în numele nerezidentului,  iar activitățile acestuia nu sunt limitate la cele prevăzute de art. 8 alin 4 lit a) – f);

o   Persoana menține în România un stoc de produse sau bunuri din care livrează produse sau bunuri în numele nerezidentului.

Din cuprinsul dispozițiilor alin 19 Secțiunea 3 din Norme, rezultă că unui furnizor de servicii internet care oferă serviciul de a găzdui pe server site-urile web ale altor societăți, nu-i sunt aplicabile prevederile art. 8 alin 5 Cod Fiscal - respectiv activitatea desfășurată de acesta nu este asimilată cu activitatea desfășurată de un agent dependent, pentru a se considera că societatea nerezidentă (ce își defășoară activitatea prin intermediul unui site-ul web găzduit de un server operat de un furnizor de servicii internet din România), are sediul permanent în România - deoarece:

-          furnizorul de servicii internet: nu este considerat agent al societăților cărora le aparțin site-urile web;  nu are autoritatea de a încheia contracte în numele acestor societăți și nu încheie în mod obișnuit astfel de contracte; este considerat un agent cu statut independent ce acționează conform activității lui obișnuite, lucru evidențiat și de faptul că el găzduiește site-uri web pentru societăți diferite;

-          site-ul web prin care o societate își desfășoară activitatea nu este în sine o ”persoană”, conform definiției prevăzută la art. 7 Cod Fiscal. Astfel, art. 8 alin 5 Cod Fiscal nu se poate aplica pentru a considera că există un sediu permanent, în virtutea faptului că site-ul web este un agent al societății în sensul acelui alineat.

Atunci când se analizează statutul de dependenţă/independenţă al unui agent, Comentariile OCDE furnizează câteva criterii importante pentru practicieni.

Astfel, elementele care arată caracterul de independență al agentului, sunt:

a) agentul (persoana) este independent atât din punct de vedere juridic, cât şi din punct de vedere economic;

b) acţionează în cursul obişnuit al activităţii sale (îndeplineşte obiectul principal de activitate declarat).

În schimb, unele elemente arată caracterul de dependenţă al agentului, cum sunt:

a) existenţa unor instrucţiuni detaliate din partea principalului (nerezidentului);

b) furnizarea de informaţii privind activitatea desfăşurată, în vederea aprobării acesteia de către principal (nerezident);

c) numărul de principali care sunt reprezentaţi de agent (dacă sunt mai mult de unul, este un element care ajută la dovedirea statutului independent).[5]

 

3. Sediul permanent al persoanei fizice se consideră a fi baza fixă (art. 8 alin. 9 Noul Cod Fiscal).

În legislația în vigoare, acest concept nu este detaliat. Totuși, în legislația anterioară (Normele de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 73/1999 privind impozitul pe venit), s-a prevăzut că prin bază fixă se înţelege locul prin intermediul căruia activitatea unei persoane fizice române care nu are domiciliul în România sau a unei persoane fizice străine pe teritoriul României se desfăşoară, în totalitate sau numai parţial, în scopul obţinerii de venit. Noţiunea de bază fixă era definită prin raportare la un centru de activitate care are un caracter fix sau permanent. De exemplu, se considera bază fixă spaţiul pentru acordarea de consultanţă pe diverse domenii, deţinut în proprietate sau închiriat, precum şi sediul unităţii beneficiare a serviciului prestat, precum şi biroul pentru exercitarea unei profesii independente.[6]

4. Sintetizând cele menționate la pct. A1, A2 și A3, menționăm că atunci când analizează definiţia sediului permanent (atât cea din Codul Fiscal, cât şi cea din Convenţia Model), autori recunoscuţi pe plan internaţional consideră că există două tipuri de sedii permanente, respectiv cele ce iau naştere:

a) printr-un loc fix de activitate (fixed place of business);

b) printr-un agent dependent (sediu permanent mediat).[7]

 

II.                  Situații în care nu există sediu permanent al unui nerezident

Se consideră că un nerezident nu are un sediu permanent în România, dacă se află în una sau mai multe din următoarele situații:

Ø  Desfășoară activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar având un statut independent, în cazul în care acestă activitate este activitatea obișnuită a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. (art. 8 alin 6 teza 1). Dacă însă agentul intermediar îndeplinește condițiile unui agent dependent, menționate mai sus, atunci se consideră că nerezidentul are sediul permanent în România.

Ø  Desfășoară activitățile prevăzute de art. 8 alin 4 Cod Fiscal, respectiv:

a)      Folosirea unei instalații numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori bunurilor ce aparțin nerezidentului;

b)      Menținerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparțin unui nerezident numai în scopul de a fi depozitate sau expuse;

c)      Menținerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparțin unui nerezident numai în scopul de a fi procesate de către o altă persoană;

d)      Vânzarea de produse sau bunuri ce aparțin unui nerezident care au fost expuse în cadrul unor expoziții sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile sunt vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziției;

e)      Păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziționării de produse sau bunuri ori culegerii de informații pentru un nerezident;

f)       Păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfășurării de activități cu caracter pregătitor sau auxiliar de către un nerezident;

g)      Păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinație a activităților prevăzute la lit a) – f), cu condiția ca întreaga activitate desfășurată în locul fix să fie de natură pregătitoare sau auxiliară.

*** Astfel, deși în cazurile de la lit a) – g) ale art. 8 alin 4 menționate mai sus, activităţile se pot desfăşura prin intermediul unui loc fix, cu un anumit grad de permanenţă, acestea nu dau naștere unui sediu permanent.

Ø  Controlează un rezident sau o persoană ce desfășoară o activitate în România prin intermediul unui sediu permanent, sau este controlat de un rezident sau o persoană ce desfășoară o activitate în România prin intermediul unui sediu permanent. (art. 8 alin 7 Noul Cod Fiscal). Cu toate acestea, persoanele afiliate din România ale nerezidentului pot fi agenţi dependenţi ai acestuia dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege. Această posibilitate s-a concretizat în jurisprudenţa instanţei supreme italiene (Philip Morris - 2002, UGE - 2006).[8]

 

III.                Conceptul de sediu permanent îşi are originea în proiectul de convenţie elaborat de

Liga Naţiunilor în anul 1928 şi dezvoltat ulterior în cadrul Organizaţiei Naţiunilor Unite (ONU) şi al Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică (OCDE). Legislaţia românească s-a inspirat din definiţia sediului permanent din Convenţia Model ONU, însă pentru interpretarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri se face trimitere la Comentariile OCDE.[9]

Pentru celelalte convenţii, sunt relevante mai degrabă comentariile la Convenţia model a ONU. Din fericire, Comentariile la Convenţia model a ONU sunt corelate, în multe privinţe, cu cele ale OCDE.[10]

 

IV.               Aspecte legate de respectarea legislației comerciale și fiscale la înființarea sediului permanent în România

La înființarea sediilor permanente care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate, trebuie avute în vedere reglementările comerciale și fiscale existente în România.

În acest sens, arătăm cu titlu exemplificativ, faptul că:

Ø  potrivit dispozițiilor art. 44 din Legea nr. 31/1990, societăţile comerciale străine pot înfiinţa în România, cu respectarea legii române, filiale, precum şi sucursale, agenţii, reprezentanţe sau alte sedii secundare, dacă acest drept le este recunoscut de legea statutului lor organic;

Ø  potrivit Anexei nr. 1 din OPANAF nr. 3.140/31 octombrie 2016[11] :

”Art. II, lit. A, Pct. 1. Contribuabilii nerezidenţi au obligaţia să depună declaraţia de înregistrare fiscală şi să indice sediul permanent desemnat pentru îndeplinirea obligaţiilor fiscale prevăzute de Codul fiscal. Pct. 3. În baza declaraţiei de înregistrare fiscală, însoţită de copii ale documentelor doveditoare ale informaţiilor înscrise în aceasta, organul fiscal competent atribuie codul de înregistrare fiscală şi emite certificatul de înregistrare fiscală pentru contribuabilul nerezident.

Art. III.

Pct. 1. Sediile permanente definite potrivit Codului fiscal sunt sedii secundare.

Pct. 2. Contribuabilii au obligaţia de a declara organului fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în termen de 30 de zile, înfiinţarea de sedii secundare, potrivit legislaţiei în vigoare.




AUTOR: Delia Stoian
SURSA: Curierul Fiscal, Revista lunară de impozite și taxe nr. 7/2017